Интернет-магазин Economicportal.ru

Тема 8. Взаимоотношения различных субъектов при проведении аудита

8.1. Общение с руководством экономического субъекта

Общение с руководством экономического субъекта может осуществляться как в устной форме во время посещения профессиональными сотрудниками аудиторской организации экономического субъекта, так и в письменной форме путем направления аудиторской организацией запросов и других материалов на имя руководства экономического субъекта.

При общении с руководством экономического субъекта (лицами, входящими в исполнительные органы или ответственными за ведение дел экономического субъекта) аудиторской организации следует придерживаться общепринятых моральных норм, а также руководствоваться принципами профессиональной этики.

Все существенные вопросы общения с руководством экономического субъекта и полученные разъяснения должны быть отражены в рабочей документации проверки.

Цель общения с руководством экономического субъекта до начала аудита — оценка возможности проведения аудита и заключение договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг.

На стадии переговоров с руководством экономического субъекта определяются и согласовываются существенные условия предстоящего договора. Его подписанию может предшествовать подготовка письма-обязательства.

Во время общения с руководством экономического субъекта обсуждается оптимизация аудиторских процедур для достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью: планирования аудита; получения аудиторских доказательств; оценки аудиторского риска и уровня существенности; изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; использования работы экспертов, а также организационные и другие вопросы, связанные с проведением аудита.

На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта обсуждаются выявленные в ходе проверки проблемы и согласовываются предлагаемые аудиторской организацией поправки к бухгалтерской отчетности; могут обсуждаться проблемы, выявленные аудиторской организацией в ходе аудита; вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия; поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудиторской организацией, независимо от того, произведены ли они в этой отчетности; нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность, а также выявленные в ходе аудита особенности внешней или внутренней среды, существенно влияющие или способные повлиять на непрерывность деятельности экономического субъекта (нарушение допущения непрерывности деятельности); существенные события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения.

Существенные вопросы, связанные с завершением аудита, должны быть обсуждены с руководством экономического субъекта, а результаты обсуждения отражены в рабочей документации проверки.

При необходимости рекомендации по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть обсуждены с руководством экономического субъекта для их последующей реализации. Аудиторская организация может предложить экономическому субъекту свое содействие в выполнении этих рекомендаций.

Влияние всех отмеченных недостатков систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должно быть оценено с точки зрения их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта и обсуждено с руководством экономического субъекта.

8.2. Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта

Перед обращением к руководству проверяемого экономического субъекта для получения от него официального разъяснения аудитор должен иметь письменное доказательство, подтверждающее, что руководство экономического субъекта осознает свою ответственность за предоставление точной и полной бухгалтерской отчетности, подготовленной с учетом требований нормативных документов. Для этого можно включить соответствующие пункты договора на проведение аудита в письмо-обязательство, а также получить заявление, подписанное руководителями экономического субъекта, о том, что они осознают свою ответственность.

Разъяснения, получаемые аудитором от руководства проверяемого экономического субъекта, могут быть запрошены на разных этапах аудита, поэтому аудитор может получать разъяснения от руководства проверяемого субъекта по различным вопросам:

Аудитору следует иметь в виду, что руководство проверяемого экономического субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту (желательно довести это до руководства официально).

Порядок обращения аудитора к руководству может быть оговорен при заключении договора на аудиторскую проверку, а также в письме-обязательстве. Если такой порядок не оговорен, аудитор вправе сам определить способ обращения к руководству экономического субъекта в зависимости от степени важности, объема и содержания требуемой информации. Это могут быть устные и письменные обращения непосредственно к руководителю или его представителям как для получения информации от них самих, так и для их содействия в обращении аудитора непосредственно к руководителям низовых подразделений проверяемого экономического субъекта.

При любой форме обращения аудитор должен по возможности точно и конкретно сформулировать перечень необходимых сведений, которые он предполагает получить или подтвердить, а также снабдить свой запрос пояснениями, которые сочтет необходимыми, и обязательно убедиться, что его запрос правильно понят.

Отказ руководства экономического субъекта предоставить информацию по запросу аудитора может непосредственно повлиять на возможность аудитора сформировать свое мнение. Аудитор должен оценить степень влияния отказа руководства проверяемого экономического субъекта в даче разъяснений по конкретному вопросу на выводы, которые он сделает по результатам аудита. В существенных случаях отказ в предоставлении сведений по запросу аудитора либо неполное предоставление таких сведений должно расцениваться как ограничение объема аудита и как фактор, который может привести к подготовке аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного (желательно, чтобы аудитор довел последнее обстоятельство до сведения руководства проверяемого экономического субъекта).

Аудитору следует оценить, насколько хорошо информированы лица, предоставившие ему разъяснения, поскольку эти разъяснения могут считаться надежными лишь в том случае, если предоставившие их лица занимают положение, позволяющее им обладать необходимой информацией.

В ряде случаев аудитор может подвергнуть сомнению компетентность лиц, предоставивших разъяснения, если они не обладают достаточной квалификацией для подтверждения предоставленной информации, — как правило, такие ситуации возникают, когда подтверждению подлежит информация, требующая определенных знаний в технических или иных областях, выходящих за рамки должностных обязанностей предоставившего разъяснения лица.

Разъяснения, предоставленные руководством проверяемого экономического субъекта, являются определенным источником аудиторских доказательств наряду с другими доступными аудитору источниками, поскольку могут быть получены аудитором применительно практически к любому разделу бухгалтерской отчетности. Аудитор должен использовать разъяснения, допуская их правдивость, пока не получит фактических данных, которые противоречили бы информации, содержащейся в данных разъяснениях.

При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, сопоставляя их с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны руководителей экономического субъекта возможность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.

При сомнении в правильности информации аудитор может сопоставить информацию, полученную из различных источников, привлечь к работе независимого эксперта либо провести другие необходимые аудиторские процедуры.

Если аудитору не удалось получить достаточно альтернативных доказательств об информации, содержащейся в разъяснениях руководства проверяемого субъекта, а такая информация, по мнению аудитора, существенна, он может рассматривать такую ситуацию как ограничение объема аудита.

В случаях когда разъяснения подготовлены руководством проверяемого экономического субъекта по собственной инициативе, аудитор в дополнение к обычным проверкам компетентности и информированности источника разъяснений должен применить обычные процедуры проверки достоверности такой информации.

Иногда руководство проверяемого экономического субъекта является единственным источником информации по отдельному вопросу — в этом случае аудитор должен оценить убедительность полученных разъяснений, прежде чем сформулировать свое мнение.

Аудитору следует оценить важность разъяснений, полученных им от руководства в устной форме и зафиксированных им в рабочих документах. Если в результате анализа данных сведений аудитор пришел к выводу, что ряд разъяснений, полученных им в устной форме, весьма важен для формирования его мнения, такие разъяснения следует обобщить и представить руководству проверяемого экономического субъекта в виде самостоятельного письма, содержащего точку зрения аудитора по рассмотренным вопросам, и получить письменное подтверждение от руководства экономического субъекта о согласии сданной трактовкой. Если разъяснения, полученные аудитором от руководства, противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен выяснить причину этих противоречий и в необходимых случаях снизить степень доверия к остальной информации, представленной этим руководством.

В письменном виде должны быть представлены все разъяснения в отношении аспектов, признанных аудитором существенными для выражения им мнения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Письменные разъяснения руководства проверяемого экономического субъекта могут быть представлены аудитору в виде:

Копия письма аудитора с запросом руководству проверяемого экономического субъекта (с подтверждением получения) и официальное письмо в адрес аудиторской организации от руководства проверяемого субъекта с разъяснениями и подтверждениями подлежат включению в рабочую документацию аудитора.

Информация об устных разъяснениях, полученных аудитором от руководства проверяемого экономического субъекта, должна быть включена в рабочие документы аудитора. Содержание рабочих документов определяется аудитором самостоятельно, тем не менее рабочие документы должны подтверждать использование примененных аудитором процедур и содержать сведения о результатах, полученных как устно, так и письменно.

8.3. Использование работы эксперта

Эксперт — это не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом), и опыт или репутацию, подтвержденные соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками.

Эксперт (физическое лицо) должен быть объективным, поэтому он не может быть ни основным учредителем (участником), ни руководителем экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, ни лицом, состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве.

Эксперт (юридическое лицо) не должен быть основным или преобладающим учредителем (участником), кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, а экономический субъект, в отношении которого проводится аудит, не должен быть основным или преобладающим учредителем (участником) эксперта (юридического лица).

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно-положительного.

Работа эксперта осуществляется на основе договора возмездного оказания услуг.

Помимо общепринятых условий договор должен предусматривать:

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме, которое должно быть достаточно полным и подробным. Заключение эксперта должно иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дата документа; личная подпись эксперта и ее расшифровка. Заключение эксперта — юридического лица скрепляется его печатью.

Эксперт подготавливает свое заключение, как минимум, в двух экземплярах, один из которых представляется экономическому субъекту, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй — аудиторской организации.

В случае невозможности получить заключение эксперта или существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно-положительного.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственности за аудиторское заключение с организации, подготовившей его.

8.4. Операции с аффилированными лицами

Аффилированные лица — юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц. Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также влияния операций с аффилированными лицами на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица. Тем не менее нельзя ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами.

Руководство проверяемого субъекта несет ответственность за определение аффилированности сторон и операций с ними и раскрытие соответствующей информации в бухгалтерской отчетности. Эта ответственность требует от руководства внедрения соответствующего бухгалтерского учета и организации системы внутреннего контроля с целью обеспечения достоверного отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности операций с аффилированными лицами.

Аудитору необходимо обладать знаниями о деятельности аудируемого лица и об отрасли в целом, позволяющими ему устанавливать события, операции и существующую практику, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Хотя существование аффилированных лиц и операций между ними считается обычным для деловой практики, аудитор должен быть осведомлен о них, потому что:

Аудитор должен изучить информацию, предоставленную руководством субъекта в отношении аффилированных лиц, а также выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности полученной информации:

Если основные принципы подготовки бухгалтерской отчетности предусматривают раскрытие информации о взаимоотношениях с аффилированными лицами, аудитор должен убедиться в том, что такое раскрытие информации является достоверным и полным.

Аудитор обязательно проводит детальное изучение информации об операциях с аффилированными лицами, предоставленной руководством проверяемого субъекта.

При изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также при предварительной оценке риска средств контроля аудитор должен проанализировать достоверность процедур контроля учета операций с аффилированными лицами и формирования информации о них.

В ходе аудита аудитору необходимо обратить внимание на нетипичные операции и на такие операции, которые могут указывать на существование ранее невыявленных аффилированных лиц.

В ходе аудита аудитор осуществляет процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций с аффилированными лицами:

При проверке указанных операций с аффилированными лицами аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом раскрыты.

С учетом характера взаимоотношений с аффилированными лицами доказательство операции с ним может быть ограниченным (например, в отношении наличия товарно-материальных запасов, находящихся у аффилированного лица на консигнации, или в отношении того, что материнская компания дала инструкции дочерней компании по учету лицензионных платежей). Если нет надлежащих доказательств, подтверждающих подобные операции, аудитор должен рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:

Аудитор должен получить письменные заявления руководства аудируемого лица о полноте представленной информации относительно определения круга аффилированных лиц и достоверности информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности.

Если аудитор не может получить достаточных аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, аудитор должен отразить такую ситуацию в аудиторском заключении.

8.5. Изучение и использование внутреннего аудита

Аудиторская организация должна сформировать свое мнение о деятельности внутреннего аудита.

Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторского риска и СВК и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить.

Проверяющий составляет программу оценки внутреннего аудита, а в своей рабочей документации отражает выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена. После этого аудиторская организация на стадии планирования решает, может ли быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита.

Содержание, сроки и объем конкретной работы внутреннего аудита зависят от оценки внешним аудитором аудиторского риска, существенности объекта проверки и предварительной оценки службы внутреннего аудита. Такие проверки могут предусматривать тестирование объектов, уже проверенных внутренним аудитом, проверку других интересующих объектов, наблюдение за процедурами внутреннего аудита.

Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами.

Поскольку задачи внутреннего аудита определяются руководством и (или) собственниками экономического субъекта, они отличаются от задач внешнего аудита, который обязан дать независимую оценку представленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем средства решения специфических задач, которые поставлены перед внешним и внутренним аудитором, могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определении содержания, сроков и объема внешних аудиторских процедур.

Если в результате предварительной оценки внутреннего аудита достигнуто взаимопонимание и принято решение использовать работу внутренних аудиторов, аудиторская организация обязана найти дополнительные доказательства эффективности этой работы.

Для эффективного использования работы внутреннего аудита аудиторская организация должна рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за интересующий период и обсудить его на возможно более ранней стадии аудита; определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита; заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами.

Аудиторская организация информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем.

В ходе проверки аудиторская организация не может полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Надо проводить контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если они дают сходные (сопоставимые) результаты, коррективы в намеченной работе не требуются. В случае выявления расхождений необходимо принять адекватные меры, например изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур.

8.6. Использование работы другой аудиторской организации

Прежде всего следует отметить, что результаты работы другой аудиторской организации не используются:

Если в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта включаются показатели одного подразделения или нескольких подразделений, аудит которых проводится еще одной аудиторской организацией (аудиторскими организациями), то основная аудиторская организация обязана оценить влияние ее работы на аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация — это организация, отвечающая за подготовку аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, включающей показатели одного подразделения или нескольких подразделений этого субъекта, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация.

Другая аудиторская организация — это любая отличная от основной аудиторская организация (независимо от ее отношений с основной аудиторской организацией), отвечающая за подготовку аудиторского заключения о показателях подразделения, включаемых в бухгалтерскую отчетность, аудит в отношении которой проводит основная аудиторская организация.

Подразделение — это часть экономического субъекта, показатели которой включаются в бухгалтерскую отчетность этого субъекта, а в отношении самой бухгалтерской отчетности субъекта основная аудиторская организация проводит аудит. Подразделением может быть филиал, представительство, иное подразделение юридического лица, дочернее и зависимое общества (товарищество).

При проведении аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения. Для этого необходимо оценить:

Основная аудиторская организация уведомляет другую аудиторскую организацию о своем намерении использовать результаты ее работы при проведении аудита.

Выбор формы, объема и времени ознакомления с работой другой аудиторской организации зависит от характера и объема проводимого аудита и оценки профессиональной компетентности другой аудиторской организации, а также предыдущего опыта сотрудничества с ней. Если при проведении аудита другая аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для основной аудиторской организации, то она должна уведомить ее об этом. Это может быть сделано путем непосредственной передачи важной информации или раскрытия соответствующих обстоятельств в аудиторском заключении.

Если руководство подразделения не согласно с тем, чтобы другая аудиторская организация передала соответствующую информацию основной организации, то другая аудиторская организация должна непосредственно уведомить о данном обстоятельстве основную аудиторскую организацию.

Основная организация не обязана представлять другой аудиторской организации какую-либо информацию, полученную в ходе аудита экономического субъекта.

Если при проведении аудита подразделения основная аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, помогли бы в работе другой аудиторской организации, то она должна обсудить возможные действия с руководством экономического субъекта.

Планируя использовать работу другой организации, основная аудиторская организация должна получить достаточные доказательства того, что работа, выполненная этой аудиторской организацией, адекватна целям и задачам основной аудиторской организации в отношении проводимого ею аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация обязана уведомить другую аудиторскую организацию о том, каким образом будут использованы результаты ее работы, а также осуществить необходимые меры по координации деятельности на начальной стадии планирования аудита. Для этого основная аудиторская организация должна сообщить другой аудиторской организации, какие вопросы требуют особого рассмотрения при проведении аудита показателей подразделения, какие процедуры необходимы для определения требующих раскрытия операций, имевших место внутри экономического субъекта с участием подразделения, а также сроки проведения и завершения аудита.

Основная аудиторская организация должна рассмотреть и задокументировать все существенные факты, выявленные другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделения.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, как правило, не содержит указаний на использование основной аудиторской организацией при проведении аудита результатов работы другой аудиторской организации.

В случае невозможности использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация, основная аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта условно-положительного аудиторского заключения или об отказе от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в связи с ограничением объема аудиторской проверки.

Если другая аудиторская организация составила или намеревается составить аудиторское заключение о показателях подразделения, отличающееся от безусловно-положительного либо содержащее специальный поясняющий параграф, то основная аудиторская организация обязана рассмотреть вопрос о необходимости и целесообразности составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, отличного от безусловно-положительного. При этом основная аудиторская организация должна исходить из того, насколько обстоятельства, повлекшие составление другой аудиторской организацией аудиторского заключения о показателях подразделения, отличного от безусловно-положительного либо содержащего специальный поясняющий параграф, существенны (по характеру и величине) для бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В исключительных случаях, когда основная аудиторская организация не имеет возможности осуществить все действия, она может подготовить аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта только на основе аудиторского заключения о показателях подразделения (подразделений). В таких случаях в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта фиксируется данный факт, но не упоминается величина (существенность) той части показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудит в отношении которых проводила другая аудиторская организация. Раскрытие такой информации в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как какая-либо оговорка основной аудиторской организации в отношении выраженного ею мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2004.

Поделиться