Интернет-магазин Economicportal.ru

Тема 7. Учет основных средств

Основные средства — это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты (схема 7).

Классификация основных средств

Бухгалтерский учет основных средств ведется в целях:

7.1. Порядок принятия к учету основных средств

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах устанавливает ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, а порядок организации бухгалтерского учета — Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания № 91н) (схема 7.1.1).

Условия принятия к учету основных средств

Активы, удовлетворяющие условиям признания их основными средствами, но имеющие стоимость не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Для этого в учетной политике должен быть установлен лимит стоимости «малоценных» основных средств, которые организация будет учитывать в особом порядке.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект (схема 7.1.2).

Инвентарный объект основных средств

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту основных средств (инвентарному объекту) независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, при принятии его к бухгалтерскому учету должен присваиваться соответствующий инвентарный номер.

Номер, как правило, состоит из восьми знаков: первые три знака обозначают субсчет, четвертый — группу и последние четыре знака — порядковый номер предмета в группе. По тем субсчетам, по которым не выделены группы, четвертый знак обозначается нулем.

Пример. Инвентарный номер 01010001 обозначает: субсчет 010 «Здания»; группа 1 — здания производственного назначения; порядковый номер объекта 0001. Инвентарный номер 01630005 обозначает субсчет 016, группа 3 — хозяйственный инвентарь, порядковый номер предмета 0005.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации и может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.

Операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются унифицированными формами первичной учетной документации, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7.

Номер унифицированной формы Наименование формы
ОС-1 Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)
ОС-1а Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
ОС-16 Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)
OC-2

Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств

OC-3 Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств
OC-4 Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
ОС-4а Акт о списании автотранспортных средств
ОС-46 Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)
ОС-6 Инвентарная карточка учета основных средств
ОС-6а Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств
ОС-6б Инвентарная книга учета объектов основных средств
ОС-14 Акт о приеме (поступлении)оборудования
ОС-15 Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж
ОС-16 Акт о выявленных дефектах оборудования

7.2. Поступление основных средств

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств зависит от того, каким образом организация получила данный объект основных средств (схема 7.2.1).

Способы постепления основных средств

Первоначальной стоимостью основных средств ПСТ приобретенных за плату (в том числе бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ):

Формула первоначальной стоимости основных средств

где ФЗАТР — фактические затраты организации на приобретение объекта основных средств и приведение его в рабочее состояние в ценах, действующих на момент приобретения;
РТР — транспортные расходы, расходы на монтаж и т.п.;
НДС — налог на добавленную стоимость (и иные возмещаемые налоги).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются (схема 7.2.2):

Первоначальная стоимость основных средств

При этом не включаются в фактические затраты общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Инвентарная стоимость объектов основных средств, переданных на учет, предварительно калькулируется на субсчетах счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

По дебету счета 08 отражаются фактические затраты организации, связанные с приобретением основных средств. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства» (схема 7.2.3).

Счет 01: Основные средства

Первичный документ Содержание операций Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Приобретение объекта основных средств за плату
Выписка из банка Оплачен счет поставщика на сумму по счету (в том числе НДС) 60, 76 51,52
Счет-фактура Выделен НДС 19-1 60,76
Отгрузочные документы поставщика Отражены затраты на приобретение 08 60, 76
Акт о приеме-передаче объекта основных средств Отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств (после соответствующего оформления) 01 08
Счет-фактура Принят к возмещению из бюджета НДС (после оплаты и принятия на учет основного средства) 68 /НДС 19-1
Строительство объекта основных средств (здания) хозяйственным способом
Отгрузочные документы поставщика; приходный ордер Оприходованы полученные от поставщика строительные материалы 10-8 60
Выписка банка по расчетному счету Произведена оплата поставщику материалов 60 51
Требование-накладная Отражена передача строительных материалов для выполнения строительных работ 08-3 10-8
Расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет Отражена сумма затрат на СМР, выполненные хозяйственным способом 08-3 02, 70, 69
Акт о приеме-передаче здания (сооружения) В аналитическом учете отражен ввод в эксплуатацию законченного строительством здания — на дату ввода объекта в эксплуатацию 01-1 08-3
Свидетельство о государственной регистрации прав; акт о приеме-передаче здания (сооружения); инвентарная карточка учета основных средств Объект основных средств (здание) принят к учету в составе основных средств — на дату получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на объект основных средств (здание) 01-21 08-3
Строительство объекта основных средств (здания) подрядным способом
Акт о приемке выполненных работ Отражена задолженность перед подрядчиком по оплате выполненных работ 08-3 60
Выписка банка по расчетному счету Произведена оплата выполненных работ подрядчику 60 51
Акт о приеме-передаче здания (сооружения); расписка в получении документов на государственную регистрацию прав; инвентарная карточка учета объекта основных средств Объект основных средств (здание) принят к учету в составе объектов основных средств, право собственности на которые не зарегистрировано 01-1 08
Свидетельство о государственной регистрации прав; инвентарная карточка учета объекта основных средств Объект основных средств (здание) учтен в составе основных средств 01-2 01-1
Поступление объекта основных средств, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал
Учредительные документы, заключение оценщика Отражено погашение задолженности учредителя по взносам в уставный капитал (в оценке, согласованной учредителями (участниками)) 08 75-1
Акт о приеме-передаче объекта основных средств Отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств (после соответствующего оформления) 01 08
Поступление объекта основных средств, полученного по договору дарения (безвозмездно)
Договор дарения, акт о приеме-передаче объекта основных средств Отражено безвозмездное получение объекта (по текущей рыночной стоимости) 08 98-2
Акт о приеме-передаче объекта основных средств Отражен ввод в эксплуатацию объекта основных средств (после соответствующего оформления) 01 08
Поступление объекта основных средств, полученного по договору мены (исполнение обязательств неденежными средствами)
Договор мены, накладная на отпуск продукции, бухгалтерская справка-расчет Признана выручка от продажи продукции по договору мены 62 90-1
Бухгалтерская справка-расчет Списана фактическая себестоимость проданной продукции 90-2 43
Договор мены, отгрузочные документы поставщика, бухгалтерская справка-расчет Получен объект основных средств по договору мены 08-4 60
Бухгалтерская справка Отражено исполнение обязательств по договору мены 60 62
Акт о приеме-передаче объекта основных средств Принят к учету объект основных средств 01 08
Поступление объекта основных средств, полученного в доверительное управление
Акт о приеме-передаче объекта основных средств с пометкой «Д. У.» Объект основных средств получен в доверительное управление. Передача осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой объект числится в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу (п. 4 приказа Минфина РФ от 28.11.2001 №97н) 01 79-3

1 После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на объект недвижимости сформированная первоначальная стоимость здания переносится с субсчета 01-1 «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» на субсчет 01-2 «Основные средства, право собственности па которые зарегистрировано» счета 01.

7.3. Амортизация основных средств

Основные средства предприятия в процессе производства постепенно изнашиваются и по мере износа передают свою стоимость на готовую продукцию. В связи с этим каждому предприятию следует обеспечить накопление средств, необходимых для своевременной замены выбывающих основных фондов. Такое накопление достигается за счет включения в издержки производства сумм отчислений, которые называются амортизационными. Амортизационные отчисления образуют фонд средств для возмещения объектов, выбывших в связи с их износом.

Износ основных средств может происходить в результате потери технико-экономических свойств или физических качеств. Различают два вида износа — физический и моральный (схема 7.3.1).

Виды износа основных стредств

Амортизация (от лат. amottisatio — погашение) — исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования.

Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» амортизация признается в качестве расхода исходя из:

Срок полезного использования объекта основных средств (период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации) определяется организацией самостоятельно при его принятии к бухгалтерскому учету и, как правило, изменению не подлежит.

Определение срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, производится исходя из:

Для сближения данных бухгалтерского и налогового учета организация может в бухгалтерском учете использовать Классификацию основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. В этой классификации определено десять амортизационных групп основных средств в зависимости от сроков их полезного использования.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств:

Годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, начисляется в отчетном году равномерно в течение периода работы организации.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств» (схема 7.3.2).

Счет 02: Амортизация основных средств

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу (в зависимости от того, где и в каких целях эксплуатируется данный объект).

Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Первичный документ Содержание операций Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Бухгалтерская справка-расчет Начислена амортизация по объектам основных средств 20, 23, 25, 26, 44, 29 02

7.4. Изменение стоимости основных средств

Первоначальная стоимость основных средств остается неизменной в течение всего срока службы и пересматривается при переоценке основных средств или уточняется при достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации (схема 7.4.1).

Изменение стоимости основных средств

Переоценка объектов основных средств.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения их реальной стоимости путем приведения первоначальной стоимости объектов в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом группы однородных объектов основных средств организация определяет самостоятельно (например, машины и оборудование, транспортные средства и др.), отразив принятую группировку основных средств в учетной политике.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении текущей (восстановительной) стоимости в соответствии с п. 43 Методических указаний № 91н могут быть использованы:

При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в последующем такие основные средства должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. О том, какой критерий существенности будет применяться, необходимо сообщить в учетной политике (например, в размере 5%).

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Первичный документ Содержание операций Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Если организация проводит переоценку впервые
При дооценке объекта основных средств
Документы, подтверждающие рыночную стоимость, ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта основных средств Отражена дооценка первоначальной стоимости основного средства 01 83
Бухгалтерская справка-расчет Отражена дооценка начисленной амортизации по объекту основных средств 83 02
При уценке объекта основных средств
Документы, подтверждающие рыночную стоимость, ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта основных средств Отражена сумма уценки первоначальной стоимости основного средства 84 01
Бухгалтерская справка-расчет Отражена уценка начисленной амортизации по основному средству 02 84
В последующие годы
При уценке объекта основных средств, если ранее была отражена его дооценка
Документы, подтверждающие рыночную стоимость, ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта основных средств Отражена уценка восстановительной стоимости основного средства, произведенная в пределах предыдущей дооценки. Сумма уценки основных средств относится в уменьшение той части добавочного капитала, которая была сформирована в предыдущие годы в результате переоценки 831 01
Бухгалтерская справка-расчет Отражена уценка начисленной амортизации по объекту основных средств, произведенная в пределах предыдущей дооценки 02 83
Если сформированной в предыдущие годы суммы дооценки недостаточно, оставшуюся сумму уценки необходимо отнести на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)
Документы, подтверждающие рыночную стоимость, ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта основных средств Отражена уценка восстановительной стоимости основного средства, превышающая сумму его предыдущей дооценки 84 01
Бухгалтерская справка-расчет Отражена уценка начисленной амортизации, превышающая сумму ее предыдущей дооценки 02 84
При дооценке объекта основных средств, если ранее была отражена его уценка
Документы, подтверждающие рыночную стоимость, ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта основных средств Увеличена стоимость основного средства на сумму, не превышающую размер предыдущей уценки 01 84
Бухгалтерская справка-расчет Увеличена начисленная амортизация основного средства 84 02

1 Субсчет «Дооценка основных средств».

Восстановление объектов основных средств.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом после окончания модернизации и реконструкции в результате улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) может увеличиваться первоначальная стоимость такого объекта.

После завершения работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», могут быть отражены в учете одним из двух способов:

Первичный документ Содержание операций Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Требование-накладная, расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет и др. Отражены затраты, связанные с достройкой, дооборудованием, модернизацией, реконструкцией 08 02, 10, 70, 69 и др.
Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств Увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств после завершения работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации на произведенные затраты 01 08

При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования. Сумма амортизации рассчитывается с учетом изменившейся стоимости имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания его реконструкции. При этом в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств организацией может быть пересмотрен срок полезного использования по этому объекту.

Для поддержания основных средств в исправном состоянии необходимы систематический уход и периодический ремонт. Затраты на ремонт определяются предприятием самостоятельно исходя из величины первоначальной стоимости основных средств, их технического уровня и физического состояния. Передача оборудования в ремонт отражается записями в аналитическом учете по счету 01 «Основные средства».

Расходы по поддержанию объекта основных средств в исправном состоянии и расходы на текущий ремонт включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 60 (10, 70, 69 и др.).

Первичный документ Содержание операций Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии)
Требование-накладная, расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет и др. В затраты на обслуживание производственного процесса включены расходы на содержание объекта основных средств 20 (44) 10, 70, 69, 60 и др.
Ремонт произведен подрядным способом
Акт о приеме-сдаче объекта основных средств (форма № ОС-3) Отражена задолженность перед подрядчиком за выполненный им ремонт 23 60
Счет-фактура Отражена сумма НДС, предъявленная к оплате подрядчиком 19 60

Выписка банка по расчетному счету

Оплачен счет подрядчика, выставленный им на основании акта о приемке-сдаче отремонтированных объектов основных средств 60 51
Счет-фактура Принята к вычету сумма НДС, ранее уплаченная подрядчику 68 19
Ремонт произведен хозяйственным способом
Требование-накладная Стоимость строительных материалов включена в расходы на ремонт производственного здания 23 10
Расчетно-платежная ведомость Начислена заработная плата рабочим, осуществлявшим ремонт производственного здания 23 70
Расчетно-платежная ведомость Начислены ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату рабочих, ремонтировавших производственное здание 23 69
Бухгалтерская справка-расчет Фактическая себестоимость работ по текущему ремонту, выполненных вспомогательными рабочими, отражена в составе расходов по обычным видам деятельности 20 23
Образование резерва на покрытие расходов на ремонт основных средств
Приказ об учетной политике, бухгалтерская справка-расчет Ежемесячно резервируется сумма, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта 20 (44) 96
Акт приема-сдачи выполненных работ, бухгалтерская справка-расчет Отражается сумма произведенных расходов на ремонт 96 10, 70, 69, 60 и др.
Акт приема-сдачи выполненных работ, бухгалтерская справка-расчет Превышение фактических расходов на ремонт над величиной сформированного резерва отражено в составе расходов будущих периодов 97 60
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств
Бухгалтерская справка-расчет В конце отчетного года излишне зарезервированные суммы сторнируются 20 (44) 96 (сторно)
Бухгалтерская справка-расчет По окончании ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва включается в состав внереализационных доходов 96 91-1

7.5. Аренда и лизинг

Аренда основных средств.

Аренда (от лат. arrendare — отдавать внаем) — договор между собственником имущества (арендодателем) и арендатором, который за арендную плату получает имущество во временное пользование (полное или частичное владение) для самостоятельного осуществления хозяйственной деятельности или других целей (схема 7.5.1).

Виды аренды

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику или лицу, уполномоченному законом или собственником. По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 609 ГК РФ, независимо от срока договор аренды должен быть заключен в письменной форме, если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок (п. 1 и 2 ст. 610 ГК РФ).

Договор аренды здания, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации (ст. 651 ГК РФ). Общий порядок регистрации установлен Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Организация-арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в текущую аренду. Передача имущества арендатору отражается внутренней записью на счетах учета имущества: Дебет счета 01, субсчет 01-2 «Основные средства, переданные в аренду», Кредит счета 01, субсчет 01-1 «Основные средства, находящиеся в эксплуатации» — переданы в аренду объекты основных средств.

В случае, когда договором аренды не предусмотрен выкуп арендованного имущества, по истечении срока аренды, а также в связи с досрочным расторжением договора арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ, арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Наиболее распространенной формой арендной платы является установление твердой суммы платежа, включающей в себя: амортизационные отчисления, начисляемые на стоимость арендованного имущества; затраты на проведение ремонта объектов после окончания сроков аренды; средний уровень арендной платы, сложившийся в данном регионе на аналогичные объекты; расходы на страхование арендуемого имущества.

Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Операционные доходы в соответствии с п. 11 ПБУ 9/99 подлежат зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом суммы причитающейся арендной платы накапливаются по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы». Расходы, связанные с арендными сделками, отражаются по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы». Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо, которое отражается на субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и показывает конечный финансовый результат — прибыль или убыток.

Первичный документ Содержание операций Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Передача основных средств в аренду с учетом их на балансе арендодателя (если сдача имущества в аренду не является одним из основных видов деятельности)
Акт приема-передачи объекта основных средств в аренду Переданы основные средства в аренду арендатору по первоначальной стоимости основных средств на балансе арендодателя (учет на отдельном субсчете) 01-22 01-11
Бухгалтерская справка-расчет Фактически начисленная сумма амортизации (за период эксплуатации до передачи в аренду) по объекту, переданному в аренду, перенесена на отдельный субсчет 02-13 02-24
Ежемесячно в течение срока договора аренды
Договор аренды, счет за аренду Признан доход от предоставления имущества в аренду 76 91-1
Выписка банка по расчетному счету, приходный кассовый ордер Оплачены арендные платежи арендатором (в том числе НДС) 51,50 76
Бухгалтерская справка-расчет Ежемесячно по нормам амортизационных отчислений начисляется амортизация переданных в аренду основных средств 91-2 02-2
Счет-фактура Начислен НДС с арендной платы 91-2 68
Бухгалтерская справка Выявлена прибыль от сдачи имущества в аренду (сформированное сальдо по данной операции на счете 91) 91 99
Бухгалтерские записи по окончании срока договора аренды
Бухгалтерская справка Объект основных средств отражен в составе основных средств, находящихся в эксплуатации 01-1 01-2
Бухгалтерская справка-расчет Отражена сумма амортизации, начисленная по объекту основных средств, на момент окончания договора аренды 02-2 02-1

1 Субсчет 01-1 «Основные средства, находящиеся в эксплуатации».
2 Субсчет 01-2 «Основные средства, переданные в аренду».
3 Субсчет 02-1 «Амортизация по основным средствам, находящимся в эксплуатации
4 Субсчет 02-2 «Амортизация по основным средствам, переданным в аренду».

Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы в счет будущих периодов. Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы арендной платы, поступившие в счет будущих периодов, отражаются в учете арендодателя на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Если предприятие приобретает имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, его следует учитывать на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Первичный документ Содержание операций Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Договор аренды, акт приема-передачи объекта основных средств в аренду Объект основных средств принят на забалансовый учет 001  
Ежемесячно в течение срока договора аренды
Договор аренды, счет арендодателя Отражены расходы по аренде офисного помещения 26, 44 60
Счет-фактура Отражена сумма НДС, исчисленная с арендной платы 19 60
Выписка банка по расчетному счету Перечислена арендная плата арендодателю 60 51
Счет-фактура, выписка банка по расчетному счету Принята к вычету уплаченная сумма НДС 68 19

Лизинговые отношения.

Регулирование лизинговых сделок осуществляется на основе Гражданского кодекса РФ (ст. 665-670) и Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ).

Лизинг — форма долгосрочного договора аренды, представляющая собой нечто среднее между договором аренды и договором о предоставлении кредита. При этом в отличие от обычной аренды, подразумевающей передачу арендатору уже имеющегося имущества, лизингодатель по договору лизинга обязуется приобрести в собственность и сдать в аренду указанное лизингополучателем имущество. Кроме того, отличие лизинга от традиционной аренды состоит в том, что в нем принимают участие три стороны:

Помимо них в лизинговой сделке обычно принимают участие банки (или другие кредитные учреждения), предоставляющие кредиты лизингодателю для приобретения оборудования, и страховые компании, осуществляющие страхование имущества лизингодателя (схема 7.5.2).

Схема лизинговых отношений

Финансовый лизинг предусматривает выплату арендатором в течение периода действия договора сумм, покрывающих полную стоимость амортизации оборудования или ее большую часть, а также прибыль арендодателя.

Законом № 164-ФЗ (п. 5 ст. 15) предусмотрена обязанность лизингополучателя по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Договором лизинга может быть предусмотрен переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя не только по истечении срока договора, но и до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ).

Порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций регламентируется Указаниями, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15.

В письме от 02.11.2005 № 07-05-10/49 Минфин РФ указал, что в соответствии со ст. 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. При этом, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, такое имущество отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

В соответствии с п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга учитывается у одной из сторон сделки (лизингодателя либо лизингополучателя) согласно договору. Амортизационные отчисления производит и отражает в бухгалтерском учете та сторона договора лизинга, на балансе которой числится имущество, являющееся предметом лизинга (ст. 31 Закона № 164-ФЗ).

Затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга имеют капитальный характер и учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Приобретение предмета лизинга отражается в учете лизингодателя записями:

Лизингодатель вправе принять входной НДС к вычету в общеустановленном порядке при соблюдении условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ:

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91.

Отражение операций по учету предмета лизинга у лизингодателя.

Первичный документ Содержание операций Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя
Договор лизинга, акт приема-передачи в лизинг объекта основных средств Отражена стоимость переданного в лизинг имущества 03/
имущество, переданное в лизинг
03/
имущество для сдачи в лизинг
Бухгалтерская справка-расчет Начислена амортизация на переданное в лизинг имущество 20 02
Бухгалтерская справка-расчет Начислены лизинговые платежи 761 90-1
Бухгалтерская справка Списаны затраты по договору лизинга 90-2 20
Бухгалтерская справкат Начислен НДС к уплате в бюджет 90-3 68
Выписка банка по расчетному счету Поступили лизинговые платежи по договору 51 76
Бухгалтерская справка Списана сумма начисленной амортизации по лизинговому имуществу 02 03/
имущество, переданное в лизинг
Когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя
Договор лизинга, бухгалтерская справка Отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам (на дату передачи имущества лизингополучателю) 76 (62) 91-1
Бухгалтерская справка Списана стоимость предмета лизинга 91-2 03/
имущество для сдачи в лизинг
Счет-фактура Отражена сумма НДС, исчисленная со стоимости предмета лизинга 91-3 76/
НДС отложенный
Бухгалтерская справка-расчет Отражена разница между общей суммой платежей по договору лизинга и стоимостью предмета лизинга 91-9 98/
лизинговые платежи
Договор лизинга, бухгалтерская справка Отражено переданное в лизинг имущество на забалансовом счете2 011  
Ежемесячно в течение срока договора лизинга
Выписка банка по расчетному счету Отражено поступление лизинговых платежей 51 76 (62)
Бухгалтерская справка, график лизинговых платежей Отражена выручка от сдачи в аренду предмета лизинга3 98/
лизинговые платежи
90-1
Счет-фактура, бухгалтерская справка-расчет Начислен НДС к уплате в бюджет с дохода от лизинговой деятельности (по арендному платежу) 90-3 68
Счет-фактура, бухгалтерская справка-расчет Начислен НДС к уплате в бюджет с суммы выкупного предмета лизинга 76/ НДС отложенный 68/ НДС
Бухгалтерская справка-расчет Выявлен финансовый результат от лизинговой деятельности (от обычных видов деятельности) за отчетный месяц — на последнее число месяца 99 90-9

1 Субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
2 Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона № 164-ФЗ).
3 В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью — арендная плата, лизинговые платежи (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

7.6. Выбытие основных средств

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (схема 7.6.1).

Способы выбытия основных средств

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств» (схема 7.6.2).

Субсчет: Выбытие основных средств

В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Первичный документ Содержание операций Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Списание объекта основных средств в результате продажи
Акт о приеме-передаче объекта основных средств Списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств 01-22 01-11
Акт о приеме-передаче объекта основных средств Списана сумма начисленной амортизации 02 01-2
Акт о приеме-передаче объекта основных средств Остаточная стоимость объекта основных средств списана на операционные расходы организации3 91-2 01-2
Акт о приеме-передаче объекта основных средств Отражен операционный доход от продажи объекта основных средств 62 91-1
Бухгалтерская справка-расчет Отражена прибыль от реализации объекта основных средств 91-9 99
Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, бухгалтерская справка-расчет Списана сумма начисленной амортизации 02 01-2
Учредительные документы, бухгалтерская справка-расчет Отражен вклад в уставный капитал в размере остаточной стоимости выбывающего объекта основных средств 58-1 76
Бухгалтерская справка-расчет Списана остаточная стоимость выбывающего объекта 76 01-2
Списание объекта основных средств в результате ликвидации
Акт о списании объекта основных средств Списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств 01-2 01-1
Акт о списании объекта основных средств Списана сумма начисленной амортизации 02 01-2
Акт о списании объекта основных средств Остаточная стоимость объекта основных средств списана на операционные расходы организации3 91-2 01-22
Акт о списании объекта основных средств, акт приема-сдачи выполненных работ Отражены расходы, связанные с выбытием объекта основных средств (разборка, демонтаж и т.п.)3 91-2 60 (23, 25, 26, 29, 44)

1 Субсчет «Основные средства в эксплуатации».
2 Субсчет «Выбытие основных средств».
3 Расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, в составе прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01; п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Если выбывшее основное средство ранее дооценивалось, необходимо списать сумму его дооценки проводкой: Дебет 83, Кредит 84 (п. 15 ПБУ 6/01). Если же объект ранее был уценен, никаких записей делать не нужно.

Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Н.В. Пошерстник, Бухгалтерский учет: Учебно-практическое пособие. — СПб.: Питер, 2007.

Поделиться